摘要： 宏观物流成本实际上是不需要直接核算的,它可以运用统计学的方法对采集到的微观物流成本数据样本进行分析,从中找到一个基准,作为普遍成本改善的目标值。也就是说,它依赖于众多微观物流成本的核算结果。 　　物流成本的核算方法

　　关键字:物流成本核算

　　物流成本的核算方法至关重要。宏观物流成本实际上是不需要直接核算的,它可以运用统计学的方法对采集到的微观物流成本数据样本进行分析,从中找到一个基准,作为普遍成本改善的目标值。也就是说,它依赖于众多微观物流成本的核算结果。因此,我们只对微观物流成本和宏观物流成本的核算方法加以讨论。

　　由于微观物流成本与宏观物流成本在分析角度、成本改善方面的截然不同,特别是传统的企业成本会计与国民经济统计体系之间不构成一一对应关系,所以我们认为,两种物流成本需要采用不同的核算方法。

　　1.微观物流成本的核算方法

　　就企业物流成本而言,目前介绍较多也比较完善的统计工具有两个,分别采用现有的会计核算体系和作业成本会计体系。

　　所谓现有的会计核算体系,也就是利用现有的财务报表进行物流成本核算。而企业的两个主要会计报表是资产负债表和损益表,分别反映的是一个企业在特定时点上的财务状况和一定时期内与企业经营相关的收入及费用成本。在此情况下,体现在现有会计报表中的物流成本属于可视成本开支,即显性成本。然而,在部分学者看来,它只是企业物流成本的一部分,另一类隐性成本,如库存积压降价处理、库存呆滞产品、回程空载、产品损耗、退货、缺货损失等,也应该计入企业物流成本的范畴。

　　结合中国企业计算物流成本的实践,我们可以按照现有的会计核算体系统计物流成本的完备程度,把它们分为三个等级。第一等级是指物流核算只考虑了企业对外部运输业者所支付的运输费和向公共仓库支付的保管费等传统的物流费用,而不考虑存货持有成本和物流行政管理成本。这反映了国内大多数企业对物流成本的认识层次,对于现代物流成本的核算来说,是远远不够的。第二等级是在企业物流成本的统计框架内不仅包含了运输费(包括包装费与搬运费)、仓储费(仓库的固定资产折旧、设备折旧),也包含了直接人工费、利息费用、办公费、低值易耗品的摊销和存货损失等,尽可能地把企业发生的显性成本都涵盖了进去。即使如此,对企业总的人工费、办公费在多大程度上用于物流活动,归入物流成本,仍然存在着一个如何剥离的问题。第三等级是同时囊括了显性成本和隐性成本在内的企业物流总成本,这对于单个企业的物流管理来说,无疑是极有助益的,它是物流概念向广度和深度的发展趋势在成本领域的反映,但限于一系列操作上的难题,像如何界定和量化隐性成本等,在现有的成本核算体系内还难以实现。

　　物流成本核算的目的,就是在于实现物流管理的优化,被列入管理会计的范畴。

　　作业成本会计体系,又称为ABC(Active-BasedCosting)成本法,最早可以追溯到20世纪美国会计大师埃里克·科勒(EricKohler)教授。直到1988年,美国学者库伯(RobinCooper)和开普兰(RobertKaplan)发展了斯坦布斯的思想,提出了以作业为基础的成本计算,并在过去10年中受到广泛的关注。

　　采用作业成本法核算物流成本是基于如下理论基础,即产品消耗作业,作业消耗资源并导致成本的发生。换言之,它突破了产品这个界限,而把成本核算深入到作业层次;它以作业为单位收集成本,并把成本按作业动因分配到产品。

　　应用作业成本法核算物流成本时,通常会发现核算结果要比基于传统会计体系核算的结果大出许多,这被间接地当作前者优于后者的依据。不过,根据作业成本法核算物流成本的逻辑流程来看,至少可以证明一点,即由于它是从作业层次入手,把成本按活动分类,因此便于企业分析成本结构,暴露物流流程问题,改进管理水平。

　　尽管作业成本法被认为是确定和控制微观物流成本最有前途的方法,但是它的有效使用首先必须有一套能够控制物流活动过程的预算体系和物流服务绩效管理指标体系相配套;其次,在核算过程中,资源成本分配和作业成本分配环节会牵涉到分配方法和工作量的问题,大多数需要借助于信息技术才能完成。

　　目前,对于微观物流成本的核算,除了介绍和应用较多的传统成本会计、作业成本会计之外,也有一些学者基于供应链的思想和隐性成本难以度量的考虑,提出了其他物流成本的统计办法。比如基于成本指数的物流成本评价体系,通过模糊分级办法构建评价指标,确定相应的状态指数和指数权值,进而计算出成本指数;或者在分析隐性成本时引入模糊聚类分析法等。它们都是把模糊数学的思想应用到微观物流成本统计的典型例子,具有一定的借鉴意义。但我们感到,由于其中包含了定性分析的成分,免不了受研究人员主观因素干扰的嫌疑;再者,其可操作性和说服力都有待于进一步证实。因此,这类方法也只限于对前两种定量统计方法作补充使用。

　　2.宏观物流成本的核算方法

　　如果说研究微观物流成本是为了方便企业开展物流管理的话,那么核算宏观物流成本则是为了制定物流政策、提高国民经济运行质量和效率,其重要意义不言而喻。宏观物流成本对于中国这样一个从计划经济向市场经济转型的国家而言,给以高度重视并尽早开展研究应该是题中应有之意。而这恰恰折射出中国以往在有关研究方面存在的不足。

　　由于存在“合成的谬误”,宏观物流成本显然不能用微观物流成本数据简单相加而得。因此,发达国家在核算宏观物流成本时,都采取了另起炉灶的办法,在已有统计体系的基础之上,构建一个包括主要物流功能在内的分析框架。接下来,我们分别探讨美、欧、日在这方面的成功经验。

　　(1)美国宏观物流成本的核算方法。

　　美国的宏观物流成本由存货持有成本、运输成本和物流行政管理成本三部分构成。

　　第一部分,存货持有成本除了包括仓储成本、残损、人力费用及保险和税收费用外,还包括库存占压资金的利息。其中利息是当年美国商业利率乘以全国商业存货总额得到的。仓储成本测算时涉及到公共仓库和企业自有仓库这两块。公共仓库的仓储成本数据可以从美国商务部人口普查局的《服务业年度调查报告》中获取,而企业自有仓库的仓储成本数据则是德兰尼先生自己测算的。此外,全国商业存货总额涵盖了农业、采矿业、建筑业、服务业、制造业、批发零售业等所有行业门类的数据。

　　第二部分,运输成本是直接从美国ENO运输基金会出版的《美国运输年度报告》中得到的货运数据。分为公路运输、其他运输方式与货主费用三个类别。公路运输包括本地卡车运输费用与城际卡车运输费用。其他运输方式包括铁路运输费用、水路运输费用、油料管道运输费用、航空运输费用、货运代理费用。货主费用包括货主企业运输管理部门的运营费用和货物装卸费用,这项成本虽然数额较小,但究竟是如何估算的,目前还不得而知。

　　第三部分,物流行政管理成本,是按照美国的历史情况由专家确定一个固定比例,乘以存货持有成本和运输成本的总和得出的,分别包括订单处理及IT成本、市场预测、计划制定及相关财务人员发生的管理费用。美国物流行政管理成本在物流成本总额中的比例一般为4%。

　　(2)欧洲宏观物流成本的核算方法。

　　物流产业在欧洲已经步入了成熟发展的阶段,政府也出台了很多扶持性政策。但在欧洲,宏观物流成本的测算尚没有规定的范式,相关的研究主要是根据调查和预测。从统计学的意义上讲,欧洲的宏观物流成本是指包括了运输、仓储、包装以及基础设施投资等费用在内的全社会物流总成本。下面让我们分项说明。

　　首先是运输成本,包括公路运输、铁路运输、轮船运输、航空运输、货主运输等形式,将这些不同形式的运输方式所形成的费用累加,就得出了运输成本。

　　其次是仓储成本,包括人工费用(工资)、占压资金成本和利息、货物损毁、保险费用等。同样,仓储成本既包括公用仓库,也包括私人仓库。

　　第三是包装费用以及仓储、搬运等方面的基础设施投资的费用,其中基础设施投资的费用既包括资金方面的投资,也包括设备方面的投资。

　　从现有的资料分析比较,欧洲的宏观物流成本核算并没有把管理费用单列,而是将其分散在仓储和包装、搬运等各个方面。但其测算方法与美国基本上是大同小异。

　　(3)日本宏观物流成本的核算方法。

　　日本对宏观物流成本的核算主要借鉴了赫斯凯特最早提出的方法,即由每年公布的就业统计和库存统计等各种数据来推算出总体物流费用,此外也参考了德兰尼的推估法,站在货主的立场来推算部分国内物流成本。具体核算时,是将宏观物流成本分为运送费、保管费及物流管理费三者来统计。

　　一是运送费,分为营业运送费和企业内部运送费,前者又包括卡车货运费、铁路货运费、内海航运货运费、国内航空货运费及货运站收入等项开支,各项累计之和为运送费总额。

　　二是保管费,将经济企划厅编制的《国民经济计算年报》中的国民资产、负债余额中原材料库存余额、产品库存余额及流通库存余额的合计数乘上日本资材管理学会调查所得的库存费用比例而得。这项保管费不是狭义的保管费,它不仅包括仓储业者的保管费或企业自有仓库的保管费,还包括仓库、物流中心的库内作业费用和库存所发生的利息、损耗费用等。用公式表示为:保管费=(原材料库存余额+产品库存余额+流通库存余额)×原价率×库存费用比例。其中,库存费用比例=利率除外的库存费用比例+利率。

　　三是物流管理费,由于无法用总体估计的方法求得,所以依据《国民经济计划年报》中的《国内各项经济活动生产要素所得分类统计》,将制造业和批发、零售业的产出总额,乘上日本物流协会(JILS)根据行业分类调查出来的各行业物流管理费用比例0.5%计算得出。

　　三、促进国内物流成本研究的思路及建议

　　通过对相关问题的一番全景扫描、甄别和思考,我们初步提出以下思路和建议:

　　1.加强合作,通力攻关,建立科学合理的宏观物流成本分析框架和数据库,并由政府授权的权威统计机构定期发布物流成本评估报告。

　　2.尽快统一中国微观物流成本的核算规则和方法。

　　3.加强对现行国民经济统计信息体系的物流管理数据接口研究,同时改革企业会计准则,推进物流成本科目的试点。

　　4.开展对物流成本分行业、分地区、分类别的细化考察。

　　5.在具备科学可比性的前提下,加强物流成本实际状况的国际比较和国际交流,加强国内物流成本实际状况变动的实时跟踪监测。

　　6.物流成本研究和对策要同国民经济流程优化紧密结合,制造业物流成本的实际状况应当是研究和对策的重中之重。

　　物流成本的日常控制可以按照不同的对象进行。其中之一就是以物流成本的形成过程为控制对象,即从物流系统(或企业)投资建立、产品设计(包括包装设计)、材料物资采购存储,产品制成入库和销售,一直到售后服务,凡是发生物流成本费用的各个环节,都要通过各种物流技术和物流管理方法,实施有效的成本控制。这种成本控制就是物流成本的纵向控制。

　　投资阶段

　　投资阶段的物流成本控制,主要是指企业在厂址选择,设备购置、物流系统布局规划等过程中对物流成本进行的控制。

　　1.合理选择厂址

　　厂址选择合理与否,往往从很大程度上决定了以后物流成本的高低。例如,把廉价的土地使用费和人工费作为选择厂址的第一要素时,可能会在远离原料地和消费地的地点选点建厂,这对物流成本的高低会造成很大的影响。除了运输距离长以外,还需要在消费地点设置大型仓库,而且运输工具的选择也受到了限制。如果在消费地附近有同行业的企业存在,在物流成本上就很难与之竞争,即使考虑到人工费和土地使用费的因素,也很难断定是否有利。所以工厂选址时应该重视物流这一因素,事先要搞好可行性研究,谋求物流成本的降低。

　　2.合理设计物流系统布局

　　物流系统布局的设计对物流成本的影响非常大,特别是对全国性甚至全球性的物流网络设计而言,如何选择物流中心和配送中心的位置、运输和配送系统的规划、物流运营流程的设计等,对于整个系统投入运营后的成本耗费有着决定性的影响。在物流系统布局规划时,应通过各种可行性论证,比较选择多种方案,确定最佳的物流系统结构和业务流程。

　　3.优化物流设备的购置

　　企业往往需要购置一些物流设备,采用一些机械化、自动化的措施。但在进行设备投资时,一定要注意投资的经济性,要研究机械化、自动化的经济临界点。对于一定的物流设备投资来说,其业务量所要求的条件必须适当。一般来说,业务量增加时,采用机械化和自动化有利,而依靠人工作业则成本提高。相反,如果超过限度搞自动化,那么将不可避免地会要增大资金成本,同样是不可取的。

　　产品设计阶段

　　物流过程中发生的成本大小,与物流系统中所服务产品的形状、大小和重量等密切相关,而且不仅局限于某一产品的形态,同时还与这些产品的组合、包装形式、重量及大小有关。为此,实施物流成本控制有必要从设计阶段抓起,特别是对于制造业来说,产品设计对物流成本的重要性尤为明显。

　　1.产品形态的多样化

　　耐用消费品,特别是家用电器制品,在产品的形态设计上可以考虑多样化。例如,电炉和电风扇,如果设计成折叠型,就易于保管和运输;机床如果设计带有把柄,就能为搬运和保管过程中的装卸作业顺利进行提供方便。

　　2.产品体积的小型化

　　体积的大小从很大程度上决定了物流成本的高低。比如,要把一个体积大的产品装到卡车车厢里,如果这个产品的底面积占整个车厢底面积的51%,一辆卡车只能装一件,其余49%的底面积若不装其他东西,就只能空着。如果要以同样的方法运两件这样的产品,就需要两辆卡车,花双倍的费用。如果设计时考虑这一点,按照占卡车车厢底的50%的大小制造该产品,则一辆卡车可运两件,运输费用就可以得到有效节约。再例如,洗涤剂浓缩化,可降低1/3的物流成本;餐饮行业所有的调料,如果由液体改制成粉末状态,也可以使配送效率成倍增长等。

　　3.产品批量的合理化

　　当把数个产品集合成一个批量保管或发货时,就要考虑到物流过程中比较优化的容器容量,例如一个箱子装多少件产品?箱子设计成多大?每个托盘上堆码多少个箱子?等等。

　　4.产品包装的标准化

　　各种产品的形状是多种多样、大小不一的,大多数都在工厂进行包装。包装时通常需要结合产品的尺寸等选择包装材料。就是说,根据产品的大小、形状,分割包装材料并进行捆包,这样做才不会浪费。但是,多种多样的包装形态在卡车装载和仓库保管时,就容易浪费空间。从降低物流成本的角度看,这种做法不一定是最合理的。根据物流管理的系统化观点,应该是包装尺寸规格化,形态统一化,有时即使增加包装材料用量,或者另外需要填充物,但总的物流成本可能会降低。

　　从上述靖况可知,产品设计阶段决定着物流的效率、物流成本高低。这就要求在设计阶段就必须扎实地掌握和分析本企业由上(零部件,原材料的供应商)到下(产品销售对象,最终需要者)整个流程,弄清产品设计对整个物流过程各个环节所需成本的影响,从整体最优的原则出发,搞好产品设计,实施物流成本的事前控制。

　　凡是发生物流成本费用的各个环节,都要通过各种物流技术和物流管理方法,实施有效的成本控制。这种成本控制就是物流成本的纵向控制。

　　供应阶段

　　供应与销售阶段是物流费用发生的直接阶段,这也是物流成本控制的重要环节。

　　1.优选供应商

　　企业进货和采购的对象很多,每个供应商的供货价格、服务水平、供货地点、运输距离等都会有所区别,其物流成本也就会受到影响。企业应该在多个供应商中考虑供货质量、服务水平和供货价格的基础上,再充分考虑其供货方式、运输距离等对企业物流成本的综合影响,从多个供货对象中选取综合成本较低的供货厂家。

　　2.运营现代化的采购管理方式

　　JIT采购和供应是一种有效的降低物流成本的物流管理方式,它可以减少供应库存量,降低库存成本。MRP采购,供应链采购、招标采购、全球采购等采购管理方式的运用,也可以有效地加强采购供应管理。对于集团企业或连锁经营企业来说,集中采购也是一种有效的采购管理模式。

　　3.控制采购批量和再订货点

　　每次采购批量的大小,对订货成本与库存成本有着重要的影响。采购批量大,则采购次数减少,总的订货成本就可以降低,但会引起库存成本的增加;反之亦然。因此,企业在采购管理中,对订货批量的控制是很重要的。企业可以通过相关数据分析,计算其主要采购物资的最佳经济订货批量和再订货点,从而使得订货成本与库存成本之和最小。

　　4.供应物流作业的效率化

　　企业进货采购对象及其品种很多,接货设施和业务处理要讲求效率。例如,同一企业不同分厂需购多种不同物料时,可以分别购买、各自订货;也可由总厂根据各分厂进货要求,由总厂统一负责进货和仓储的集中管理,在各分厂有用料需要时,由总厂仓储部门按照固定的线路,把货物集中配送到各分厂。这种有组织的采购、库存管理和配送管理,可使企业物流批量化,减少事务性工作,提高配送车辆和各分厂进货工作效率。

　　5.采购途耗的最省化

　　供应采购过程中往往会发生一些途中损耗,运输途耗也是构成企业供应物流成本的一个组成部分。运输中应采取严格的预防保护措施,尽量减少途耗,避免损失、浪费。

　　6.供应物流交叉化

　　销售和供应物流经常发生交叉,这样可以采取共同装货、集中发货的方式,把外销商品的运输与外地采购的物流结合起来,利用回程车辆运输的方法,提高货物运输车辆的使用效率。同时,还有利于解决交通混乱现象,促使发货进货业务集中化、简单化,促进搬运工具、物流设施和物流业务的效率化。

　　生产过程

　　生产物流的组织与企业生产的产品类型,生产业务流程以及生产组织方式等密切相关,因此,生产物流成本的控制是与企业的生产管理方式不可分割的。

　　1.生产工艺流程的合理布局

　　生产车间和生产工艺流程的合理布局,对生产物流产生重要影响。通过合理布局,可以减少物料和半成品迂回运输,提高生产效率和生产过程中的物流运转效率。

　　2.合理安排生产进度,减少半成品和产品库存

　　生产进度的安排合理与否,会直接或间接地影响生产物流成本。例如,生产安排不均衡,产品成套性不好,生产进度不一,必然会导致库存半成品、成品的增加。生产过程中的物流成本控制,其主要措施是采用“看板管理方式”,力求压缩生产过程中的库存,减少浪费。

　　3.实施物料领用控制,节约物料使用

　　物料成本是企业产品成本的主要组成部分,控制物料消耗,节约物料使用,直接关系到企业的生产经营成果和经济效益。通过物料领用的控制,可以有效地降低企业的物料消耗成本。物料的领用控制可以通过“限额领用单”(或称定额领料单或限额发料单)来进行,它是一种对制定的材料在规定的限额内多次使用的领发料凭证。使用限额领料单,必须每种产品、每项工程确定一个物料消耗数量的合理界限,即物料消耗量标准,作为控制的依据。

　　销售阶段

　　销售物流活动作为企业市场销售战略的重要组成部分,不仅要考虑提高物流效率,降低物流成本,而且还要考虑企业销售政策和服务水平。

　　1.加强订单管理,与物流相协调

　　订单的重要特征表现在订单的大小,订单交货时间等要素上。订单的大小和交货时间要求往往会有很大的区别,在有的企业中,很多小订单往往会在数量上占了订单总数的大部分,它们对物流和整个物流系统的影响有时会很大。因此,为了提高物流效率,降低物流成本,在订单上必须充分考虑商品的特征和其他经营管理要素的需要。

　　2.销售物流的大量化

　　这是通过延长备货时间,以增加运输量。例如,许多企业把产品销售送货从“当日配送”改为“次日配送”或“周日指定配迭”,就属于这一类。这样可以更好地掌握货物配送数量,大幅度提高配货装载效率。为了鼓励运输大量化,日本采取一种增大一次物流批量折扣收费的办法,实行“大量(集装)发货减成收费制”,因实行物流合理化而节约的成本由双方分享。现在,这种以延长备货时间来加大运输或配送数量的做法,已经被许多企业所采用。需要指出的是,这种做法必须在能够满足客户对送货时间要求的前提下进行。

　　3.商流与物流相分离

　　现在,商流与物流分离的做法已经被越来越多的企业所采纳。其具体做法是订货活动与配送活动相分离,由销售系统负责订单的签约,而由物流系统负责货物的运输和配送。运输和配送的具体作业,可以由自备车完成,也可以通过委托运输的方式来实现。此外,还可以把销售设施与物流设施分离开来,如把统一企业所属的各销售网点的库存实行集中统一管理,在最理想的物流地点设立仓库,集中发货,以压缩物流库存,解决交叉运输,减少中转环节。这种“商物分流”的做法,把企业的商品交易从大量的物流活动中分离出来,有利于销售部门集中精力搞销售。而物流部门也可以实现专业化的物流管理,甚至面向社会提供物流服务,以提高物流的整体效率。

　　4.增强销售物流的计划性

　　以销售计划为基础,通过一定的渠道把一定量的货物送到指定地点。如某些季节性消费品,可能会出现运输车辆过剩或不足,或装载效率下降等因素。为了调整这种波动性,可事先同买主商定时间和数量,制定出运输和配送计划,使生产厂按计划供货。在日本啤酒行业,这种方法被称为“定期、定量直接配送系统”的计划性物流。

　　5.实现差别化管理

　　要根据商品流转快慢和销售对象规模的大小,把保管场所和配送方法区别开来。对周转快的商品分散保管,对周转慢的集中保管,以压缩流通库存,有效利用仓库面积;对于供货量大的实行直接送货,供应量小而分散的实行营业所供货或者集中配送。差别化方针必须既节约物流成本,又提高服务水平。

　　6.物流共同化

　　超出单一企业物流合理化界限的物流共同化,是实施物流成本控制的最有效措施,也是最有前途的物流发展方向。一方面,通过本集团企业内部组合而形成垂直方向的共同化,实现物流一元化、效率化,如实行同类商品共同保管、共同配送;另一方面,通过与其他企业之间的联系,形成水平方向的共同化,加强两个以上产地、销售地点相距很近而又交叉运输的企业之间的合作,从而压缩物流设备投资,如解决长途车辆空载和设施利用问题。